A já conhecida discussão sobre software e tributação ganha novos contornos com as recentes decisões/normativas expedidas pelas Fazendas Públicas. Especialmente retoma-se o assunto após a edição do Convênio ICM nº 106/2017, publicado recentemente.
O questionamento sobre os “softwares de prateleira” sai de cena, sendo trazido como novo foco dos entes fiscalizadores as operações realizadas eletronicamente, baseadas em nuvem (cloud).
A legislação brasileira não possui regras específicas sobre a natureza jurídicas dessas operações, deixando margem para interpretação quanto à tributação aplicável aos serviços prestados por empresas que atuam, por exemplo, com SaaS (software as a service).
Basicamente, estas empresas licenciam o uso de suas aplicações pela internet mediante o pagamento de uma contraprestação, normalmente de forma mensal ou anual. Para alguns essa operação é uma venda de mercadoria, devendo ser tributada pelo ICMS, enquanto que, para outros, não há dúvidas que se trata de um serviço sujeito ao ISS.
Na verdade há ainda quem entenda, e nesse grupo me enquadro, que alguns dos serviços, como o streaming, não são tributáveis nem pelo ICMS, nem pelo ISS, pois trata-se de uma operação que não configura transferência de propriedade (requisito básico para incidência do ICMS) e na qual ocorre uma mera locação/cessão temporária (não passível de tributação pelo ISS).
Pois bem, em 2015 foi editada a Lei Complementar nº 157/2016, a qual acrescentou à lista anexa do rol de serviços tributáveis pelo ISS os seguintes “serviços”:
1.03 – Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres.
1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres.
1.09 – Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos
Assim, o fornecimento de serviço de streaming, por exemplo, como os fornecidos por Spotify e Netflix, passou a ser tributável pelo ISS, apesar de muitos entenderem que esta previsão é inconstitucional.
Ocorre que, agora, surgem as autorizadas fiscais com um novo Convênio para o ICMS, indicando que as operações de cessão de uso via internet importa em circulação de mercadoria e, portanto, devem ser tributadas pelo ICMS.
O que diz o convênio ICMS nº 106/2017?
O mencionado convênio visa disciplinar os procedimentos de cobrança do ICMS nas operações com “bens e mercadorias digitais” realizadas por meio de “transferência eletrônica de dados”. Consta em sua Cláusula Primeira: “As operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados observarão as disposições contidas neste convênio”.
Em resumo, o Convênio autoriza os Estados a legislarem sobre incidência de ICMS nas operações com software realizadas eletronicamente, inclusive para os casos de download e streaming.
As principais regras envolvendo essa nova tributação são:
1) As empresas que comercializam software via download ou streaming deverão ter inscrição estadual em cada Estado onde venderem o produto (Cláusula 3ª e 4ª).
2) A arrecadação irá para o Estado onde estiver localizado o consumidor final (Cláusula 3ª)
O que isso quer dizer? Isso mesmo que você deve ter pensado. Se você comercializa software pela internet e possui clientes em todo o Brasil precisará de inscrição Municipal em todos os Estados Brasileitos e, por consequência, deverá emitir nota fiscal considerando os padrões de cada um deles.
E como fica a tributação pelo ISS?
Eis a grande questão que será levantada, especialmente pelos serviços que já foram alcançados pelas novas regras estabelecidas pela LC nº 157/2016. ISS e ICMS não podem incidir sobre uma mesma operação. Isso está bem claro na LC nº 116/2003, que regula a tributação do ISS:
Art. 1º […] § 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
Importa frisar que o novo Convênio possui outros aspectos que viciam o instrumento como um todo e podem conduzir para sua invalidação, como o estabelecimento de base de cálculo, fato gerador e responsáveis tributários por meio de um Covênio, quando se é exigido lei para tanto, nos termos da Constituição Federal.
Conclusão:
Em resumo, a nova normativa padece de diversos vícios que devem implicar no reconhecimento de sua total ilegalidade e inconstitucionalidade, os quais são resumidos da seguinte forma:
a) Somente lei pode solucionar conflito de competência, definir base de cálculo, fato gerador e responsáveis, conforme estabelece o art. 146 CF. Assim, as Cláusulas 3, 4 e 5 do convênio são inconstitucionais;
b) Não há previsão na Constituição que permita a tributação por ICMS sobre operações de software via download/streaming Nenhuma das operações configura uma circulação efetiva de mercadoria, pois não transferem a propriedade, de modo que não podem ser objeto de incidência de ICMS. Via de regra há apenas direito de uso e não transferência de propriedade;
c) A tributação dessas operações já consta na LC nº 116/2003, conforme recente alteração introduzida pela LC nº 157/2016.
A sanha arrecadatória, cega e focada exclusivamente em seu fim, que é aumentar a arrecadação, deixa de lado a discussão de quais efetivamente sãos as tributações possíveis conforme estabelece a Constituição Federal. Essa briga está apenas começando e seu destino certamente será o judiciário, enquanto o contribuinte ficará no meio desse conflito, sem saber para onde correr, enquanto é cobrado duas vezes por um mesmo fato gerador.